原創(chuàng) 郭琪燕 雁言稅語
雁言稅語按：之所以接觸金融資產財稅處理，源于“財稅微波”丁瀟老師有篇《對權利和義務的強調—學習新收入準則的粗淺體會(2)》提及“合同資產”科目減值準備的對方科目，收入準則指南給出的“資產減值損失”科目是個“BUG”——這和該號準則第六章“列報”部分內容以及22號準則應用指南內容不一致。以下是企業(yè)會計準則指南P564的原文截圖：
在金融工具沒有修訂之前，該號資產減值適用金融工具準則，使用的卻是近似減值準則的理念——企業(yè)應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發(fā)生減值的，應當計提減值準備。比如，06版金融資產準則就指出，以攤余成本計量的金融資產發(fā)生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。
預期信用損失
金融工具猶如一枚硬幣的兩面，在形成一方的金融資產同時會形成其他方的金融負債或權益工具，如現金、股票、債券等。企業(yè)根據其管理金融資產的業(yè)務模式和金融資產的合同現金流量特征對金融資產進行分類，將金融資產分為以下三類：以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
金融工具準則的修訂統(tǒng)一了該號準則減值準備的不匹配性，明確以預期信用損失為基礎對相關項目進行會計處理。預期信用損失，是指以發(fā)生違約的風險為權重的金融工具信用損失的加權平均值。這里的信用損失，是指企業(yè)按照原實際利率折現的、根據合同應收的所有合同現金流量與預期收取的所有現金流量之間的差額，即全部現金短缺的現值。
以上資產并不都能提減值，能夠減值的金融資產如下所示：
1.以攤余成本計量的金融資產;
2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，但將其他企業(yè)的權益工具指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的，不能計提減值準備;
3.租賃應收款;
4.合同資產;
5.貸款承諾，但分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的除外;
6.部分財務擔保合同。
金融工具減值準備
(一)預期信用損失
上面提到了信用損失，信用損失是全部現金短缺的現值。在預期信用損失法下，損失準備的計提并不是以減值的實際發(fā)生為前提，而是以未來可能的違約事件造成的損失的期望值來計量當前(資產負債表日)應當確認的損失準備——我們熟悉的“壞賬準備”，攤余成本計量的應收款項等金融資產就是以預期信用損失為基礎計提的損失準備。
按照預期信用損失核算的金融工具，對信用風險未明顯增加、已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值的前兩個階段，按照未扣除減值準備賬面余額和實際利率計算利息收入。在初始確認后發(fā)生信用減值(第三階段)，對于出于該階段的金融資產，企業(yè)應當按其攤余成本(賬面余額減已計提減值準備，也即賬面價值)和實際利率計算利息收入;該階段的金融工具，企業(yè)應當按照該工具整個存續(xù)期的預期信用損失計量損失準備，前兩個階段沒有發(fā)生減值。并不是所有的金融工具都需要劃分三階段，注意購買或源生時已發(fā)生信用減值的金融資產，在資產負債表日具有較低信用風險的金融工具等等情況。
企業(yè)應當以概率加權平均為基礎對預期信用損失進行計量。企業(yè)對預期信用損失的計量應當反映發(fā)生信用損失的各種可能性，但不必識別所有可能的情形。企業(yè)應當按照下列方法確定有關金融工具的信用損失：
(二)金融工具減值的賬務處理
1.計提時：
借：信用減值損失
貸：貸款損失準備
債權投資減值準備
壞賬準備
合同資產減值準備
租賃應收款減值準備
預計負債(貸款承諾及財務擔保合同)
其他綜合收益——信用減值準備
2.已發(fā)生信用損失金融資產的核銷
企業(yè)實際發(fā)生信用損失，認定相關金融資產無法收回，經批準予以核銷的，應當根據批準的核銷金額，借記“貸款損失準備”等科目，貸記相應的資產科目，如，“貸款”“應收賬款”“合同資產”“應收租賃款”等。若核銷金額大于已計提的損失準備，還應按其差額借記“信用減值損失”科目。
金融資產損失和損失證據
(一)金融資產損失
根據《中華人民共和國所得稅法》第十條和《中華人民共和國所得稅法實施條例》第五十五條的規(guī)定，未經核定的準備金支出在計算應納稅所得額時不得扣除。未經核定的準備金支出，是指不符合財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。預期信用損失實際發(fā)生信用損失，認定相關金融資產無法收回，經批準予以核銷的，才能確定為金融資產損失。
準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的金融資產損失，是指企業(yè)在實際處置、轉讓應收及預付款項(包括應收票據、各類墊款、企業(yè)之間往來款項)等資產過程中發(fā)生的合理損失(以下簡稱實際資產損失)，以及企業(yè)雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合規(guī)定條件計算確認的損失(以下簡稱法定資產損失)。
(二)損失證據
稅法對金融資產損失，要求提供包括具有法律效力的外部證據和特定事項的企業(yè)內部證據。有關現金、金融機構清算而發(fā)生的存款類資產損失、應收及預付款項壞賬損失按照《企業(yè)資產損失企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局公告2011年第25號)要求整理。
1.具有法律效力的外部證據
具有法律效力的外部證據，是指司法機關、行政機關、專業(yè)技術鑒定部門等依法出具的與本企業(yè)資產損失相關的具有法律效力的書面文件，主要包括：
司法機關的判決或者裁定;
公安機關的立案結案證明、回復;
工商部門出具的注銷、吊銷及停業(yè)證明;
企業(yè)的破產清算公告或清償文件;
行政機關的公文;
專業(yè)技術部門的鑒定報告;
具有法定資質的中介機構的經濟鑒定證明;
仲裁機構的仲裁文書;
保險公司對投保資產出具的出險調查單、理賠計算單等保險單據;
符合法律規(guī)定的其他證據。
2.特定事項的企業(yè)內部證據
特定事項的企業(yè)內部證據，是指會計核算制度健全、內部控制制度完善的企業(yè)，對各項資產發(fā)生毀損、報廢、盤虧、死亡、變質等內部證明或承擔責任的聲明，主要包括：
有關會計核算資料和原始憑證;
資產盤點表;
相關經濟行為的業(yè)務合同;
企業(yè)內部技術鑒定部門的鑒定文件或資料;
企業(yè)內部核批文件及有關情況說明;
對責任人由于經營管理責任造成損失的責任認定及賠償情況說明;
法定代表人、企業(yè)負責人和企業(yè)財務負責人對特定事項真實性承擔法律責任的聲明。
金融資產損失申報
企業(yè)發(fā)生的金融資產損失，按規(guī)定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經申報的損失，不得在稅前扣除。企業(yè)實際金融資產損失，應當在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除;法定金融資產損失，會計上已作損失處理的年度申報扣除。
企業(yè)資產損失按其申報內容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。其中，屬于市場公平交易原則等原因的資產損失，采用清單申請，企業(yè)可按會計核算科目進行歸類、匯總，有關會計核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳?除清單申報以外的資產損失，采用專項申報，企業(yè)應逐項(或逐筆)報送申請報告。企業(yè)無法準確判別是否屬于清單申報扣除的資產損失，可以采取專項申報的形式申報扣除。
在企業(yè)所得稅匯算清繳階段，金融資產損失涉及幾類表格：
填寫《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》(A105090);
填寫《特殊行業(yè)準備金及納稅調整明細表》(A105120);
填寫《納稅調整項目明細表》(A105000);
填寫主表(A100000)。
在實務當中，金融資產損失核銷分三種情況：
(一)計提不允許稅前扣除的預期信用損失準備金的金融資產損失核銷
比如，果果公司2018年對應收賬款計提了105萬資產減值損失。2019年應收賬款損失200萬元，其中有50萬元符合稅前扣除條件的是對方債務人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據證明已無力清償債務，剩余暫未符合扣除條件。資產損失賬款金額95萬元(200-105)，資產損失稅收金額50萬元，納稅調增45萬元。(要求：寫出19年申報步驟)
涉及表格：A105090、A105000和A100000。
【分析】
(1)《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》(A105090)
(2)《納稅調整項目明細表》(A105000)
(3)填寫《納稅調整項目明細表》(A105000)
主表A100000第10行“營業(yè)利潤”：填報納稅人當期的營業(yè)利潤。根據項目計算填報，企業(yè)已執(zhí)行《財政部關于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務報表格式的通知》(財會〔2019〕6號)和《財政部關于修訂印發(fā)2018年度金融企業(yè)財務報表格式的通知》(財會〔2018〕36號)的納稅人，對于金融資產采用預期信用減值損失，該行的“營業(yè)利潤”根據《利潤表》對應項目填列，不執(zhí)行該行計算規(guī)則。
(二)未計提資產減值準備的金融資產損失核銷
比如，果果公司2019年發(fā)生200萬應收款項損失，150萬為債務人依法宣告破產，其清算財產不足清償的;資產損失的賬載金額200萬元，資產計稅基礎為150萬元，納稅調增50萬元。
涉及表格：A105090、A105000和A100000。
(三)計提了允許稅前扣除的金融資產減值準備的資產損失核銷(特殊行業(yè)準備金)
計提的金融資產減值準備允許稅前扣除的，適用于特殊行業(yè)。由保險、證券、期貨、金融、小額貸款公司中小企業(yè)擔保機構等組成的特殊行業(yè)，這類企業(yè)的準備金稅扣除分為兩大類：一類是按照稅收規(guī)定的標準計提的各類準備金，允許在稅前扣除，比如保險公司的未到期責任保險金、未決賠款準備金、巨災風險準備金等;另一類是企業(yè)實際繳納的準備金，按照稅收規(guī)定的標準在稅前扣除，如保險公司繳納的保險保障基金，證券行業(yè)繳納的證券投資者保護基金，期貨行業(yè)繳納的到期投資者保障基金。
對于貸款方面，按照中國銀監(jiān)會關于印發(fā)《貸款風險分類指引》的通知》(銀監(jiān)發(fā)〔2007〕54號)的規(guī)定，將貸款劃分為正常、關注、次級、可疑和損失五類，后三類合稱為不良貸款。銀行的貸款核銷只對“損失類”貸款的核銷，不能跳級對“正常類、關注類、次級類、可疑類”貸款進行核銷。
會計上對損失類貸款準備金的計提是按損失類貸款金額的100%計提貸款損失準備金。以金融企業(yè)涉農貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金為例，在稅收方面對損失類貸款準備金稅前扣除有兩種方式：
1.按照《財政部、稅務總局關于金融企業(yè)涉農貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除有關政策的公告》(財政部、稅務總局公告2019年第85號)規(guī)定，金融企業(yè)以《貸款風險分類指引》(銀監(jiān)發(fā)〔2007〕54號)，對其涉農貸款和中小企業(yè)貸款進行風險分類后，按照以下比例計提的貸款損失準備金，準予在計算應納稅所得額時扣除：關注類貸款，計提比例為2%;次級類貸款，計提比例為25%;可疑類貸款，計提比例為50%;損失類貸款，計提比例為100%。正常類不能計提稅前扣除貸款損失準備金。
對其涉農貸款和中小企業(yè)貸款進行風險分類后，損失類貸款金額的100%計提貸款損失準備金，才準予在計算應納稅所得額時扣除。
2.根據《財政部、稅務總局關于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關政策的公告》(財政部、稅務總局公告2019年第86號)規(guī)定，按準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額的1%計提貸款損失準備金，準予在計算應納稅所得額時扣除。
損失類貸款準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額
金融企業(yè)涉農貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金的稅前扣除政策，凡按照《財政部、稅務總局關于金融企業(yè)涉農貸款和中企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除有關政策的公告》(財政部、稅務總局公告2019年第85號)的規(guī)定執(zhí)行的，不再適用86號聯合公告第一條至第四條的規(guī)定。
以上的特殊行業(yè)對涉農貸款和中小企業(yè)貸款準備金核銷按照五級分類核算的，損失類貸款已提足準備金進入當期損益;按照86號聯合公的，按1%計提準備金，在核銷損失類貸款時，需補提99%的準備金，損失金額全部進入當期損益。
涉及申報表格：A105120、A105000和A100000。
結尾
金融工具減值準備以預期信用損失為前提，不以實際發(fā)生損失為計提損失，因此在其按準則的前兩個階段需要納稅調增;會計上已經計提的減值準備并不能在企業(yè)所得稅上予以稅前扣除，只有在實際發(fā)生損失，認定相關金融資產無法收回，經批準予以核銷的，才能予以稅前扣除。金融資產實際發(fā)生損失要注重發(fā)生損失的資料質量，并以《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅資產損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P事項的公告》(稅務總局公告2018年第15號)要求，企業(yè)向稅務機關申報扣除資產損失，對資料的真實性、合法性負責，填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表，不再報送資產損失相關資料，相關資料由企業(yè)留存?zhèn)洳椤Ａ硗猓瑢τ诮鹑谫Y產損失申報上，需注意三種類型資產損失核銷申報，尤其是特殊行業(yè)貸款準備金，按照銀監(jiān)發(fā)〔2007〕54號有關規(guī)定，及時足額計提貸款損失準備，核銷貸款損失。
